Die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) hat im Dezember 2021 ihr Arbeitspapier über die steuerliche Behandlung von Kryptowährungen und Initial Coin / Token Offerings aktualisiert und publiziert.
Das Arbeitspapier enthält insbesondere neu Ausführungen zur steuerlichen Behandlung des Stakings sowie der Anlage-Token mit Beteiligungsrechten. Für Fragen zur mehrwertsteuerlichen Behandlung von Kryptowährungen sind die eigenständigen Praxispublikationen der Hauptabteilung MWST zu beachten, insbesondere die MWST-Info 04 «Steuerobjekt», welche die wesentlichen Grundlagen aufzeigt.
Steuerliche Qualifikation von Kryptowährungen
Die steuerliche Qualifikation von Kryptowährungen hängt in Anlehnung an die FINMA-Wegleitung von der Funktionalität der Token ab: Es wird grundsätzlich unterschieden zwischen Zahlungs-Token, Anlage-Token sowie Nutzungs-Token, wobei auch Mischformen möglich sind.
Für die Zwecke der Einkommenssteuer generiert das blosse Halten von Zahlungs-Token sowie von Nutzungs-Token in der Regel keine steuerbaren Erträge, währenddem bei Anlage-Token steuerbare Erträge (z.B. in Form von Zinsen, Dividenden) resultieren können. Daneben sind die Einkommenssteuerfolgen beim sog. Staking im Besonderen zu berücksichtigen.
Ähnlich sind im Bereich der MWST unterschiedliche Steuerfolgen je nach Ausprägung der Token zu beachten.
Staking
In einer Blockchain muss ein Konsens über die gültigen Transaktionen und den richtigen Datenbestand hergestellt werden. Neuere Verfahren gewisser Blockchains (z.B. Ethereum 2, Tezos) nutzen «Proof-of-Stake»-Algorithmen («PoS»). Die Richtigkeit der Transaktionen in PoS-Blockchains wird durch Personen bestätigt, welche eine bestimmte Menge der Kryptowährung im Protokoll halten, den sog. «Validatoren». Für das Zurverfügungstellen der Token und die Bereitstellung und den Betrieb der Infrastruktur, sog. «Staking», erhalten die Validatoren bei erfolgreicher Validierung neue Token der entsprechenden Blockchain (sog. «Rewards») und/oder eine Transaktionsgebühr.
Gemäss der ESTV stellen die Rewards für die Zwecke der Einkommenssteuer bei natürlichen Personen grundsätzlich steuerbaren Ertrag aus beweglichem Vermögen dar. Dies gilt auch für die Transaktionsgebühr. Der Reward bzw. die Transaktionsgebühr gelten im Zeitpunkt des Zuflusses (Vereinnahmung einer Leistung oder der Erwerb eines festen Rechtsanspruchs) als realisiert. Von den Erträgen des beweglichen Vermögens können die Kosten (z.B. Gebühren) steuerlich abgezogen werden. Erfüllt der Validator die Kriterien der selbständigen Erwerbstätigkeit (insbesondere des gewerbsmässigen Wertschriftenhandels), qualifizieren die Rewards bzw. die Transaktionsgebühren als steuerbare Einkünfte aus selbständiger Erwerbstätigkeit und unterliegen ebenfalls den Sozialversicherungsbeiträgen.
Werden die Rewards von einer Kapitalgesellschaft vereinnahmt, richtet sich die gewinnsteuerliche Behandlung nach der handelsrechtskonformen Bilanz und Erfolgsrechnung (Massgeblichkeitsprinzip).
Für die Zwecke der MWST ist gemäss Praxis der ESTV zu unterscheiden, ob ein Validator für das Staking mittels Rewards oder mittels Transaktionsgebühren entschädigt wird. Erfolgt die Entschädigung mittels Rewards, qualifizieren diese beim Validator als sog. Nicht-Entgelte, die nicht der MWST unterliegen. Das blosse Staking gilt damit als nicht-unternehmerische Tätigkeit, respektive impliziert die Praxis der ESTV, dass Validatoren, die zugleich unternehmerisch tätig sind im Sinne der MWST, mit dem Staking nebeneinander einen unternehmerischen und einen nicht-unternehmerischen Bereich betreiben. Dies wirft in der Praxis Fragen zur Ermittlung des Vorsteuerabzugs der Validatoren auf. Werden die Validatoren dagegen mit einer Transaktionsgebühr entschädigt, so handelt es sich dabei um ein grundsätzlich steuerbares Entgelt für eine dem Empfängerortsprinzip unterliegende Dienstleistung.
Anlage-Token mit Beteiligungsrechten
Im Rahmen einer Mittelbeschaffung können Kapitalgesellschaften Aktien oder andere Beteiligungspapiere in der Form von Anlage-Token ausgeben, insbesondere neu als Registerwertrechte. Solche Anlage-Token sind steuerlich wie die entsprechenden Beteiligungsrechte zu behandeln. Die Zahlungen der Emittenten an die Tokenhalter unterliegen als Dividenden somit der Einkommenssteuer und der Verrechnungssteuer. Im Weiteren qualifizieren solche Anlage-Token als steuerbare Urkunden für die Zwecke der Umsatzabgabe. Deren Handel unterliegt der Umsatzabgabe, dies im Gegensatz zu den übrigen Token (Zahlungs-Token, Nutzungs-Token oder Anlage-Token mit vertraglicher Grundlage).
Gemäss Praxis der ESTV ist die Ausgabe von Anlage-Token von der MWST ausgenommen und berechtigt damit nicht zum Vorsteuerabzug. Inwiefern diese Praxis Bestand haben wird, ist in Anbetracht der Rechtsprechung zu IPO und Verkauf eigener Aktien im Wertschriftenbereich allerdings fraglich.
Weitere Entwicklungen der Blockchain und der Tokenisierung
Die bisherigen Publikationen der ESTV nehmen nicht zu allen Steuerthemen der Blockchain und Tokenisierung Stellung. Zum Beispiel werden noch keine Ausführungen gemacht zur Tokenisierung von physischen Kunstgegenständen oder zu «Non-Fungible Token» (NFT) im Bereich der digitalen Kunst. Zudem stellen sich im Bereich der MWST wesentliche Fragen hinsichtlich der Bestimmung des Leistungsorts im Zusammenhang mit bestimmten Token (Nutzungs-Token). Der Anwendungsbereich der Blockchain und der Tokenisierung wird sich erweitern, womit sich auch die Steuerpraxis weiterentwickeln muss.