Es ist die Zeit der Jahresabschlüsse. Bei zahlreichen Gesellschaften besteht Sanierungsbedarf und die Gesellschafter machen sich Gedanken über mögliche Sanierungsmassnahmen. Dabei sind auch die Steuerfolgen der Sanierungsleistungen zu beachten.
Erleichterung für Forderungsverzichte bei der Gewinnsteuer
Während à fonds perdu geleistete Zuschüsse explizit von den Gewinnsteuern befreit sind, galt dies bei Forderungsverzichten nur ausnahmsweise. Nämlich nur dann, wenn das betreffende Gesellschafterdarlehen steuerlich bereits zuvor als verdecktes Eigenkapital behandelt wurde oder wenn das Darlehen von einem Dritten zu den gleichen Bedingungen nicht gewährt worden wäre.
Diese Praxis ist nun dahingehend gelockert worden, dass Forderungsverzichte auch dann keine Steuerfolgen bei der Gewinnsteuer für die sanierte Gesellschaft haben, wenn sie handelsrechtlich erfolgsneutral verbucht werden.
Ohne Verlustausbuchung fällt Emissionsabgabe an
Zuschüsse und Forderungsverzichte von Gesellschaftern unterliegen grundsätzlich der Emissionsabgabe von 1%. Um sanierungsbedürftige Gesellschaften zu schonen, gilt ein Freibetrag von CHF 10’000’000. Sanierungsbedürftige Gesellschaften könnendarüber hinaus einen Erlass der Emissionsabgabe beantragen.
Die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) verlangt in beiden Fällen die Ausbuchung des Bilanzverlustes bzw. die Verrechnung mit der Sanierungsleistung. Das Bundesgericht hat dies mit Bezug auf den Freibetrag bestätigt (Urteil vom 7.9.2023, 9C_610/2022). Mit Bezug auf den Erlass der Emissionsabgabe hatte das Bundesverwaltungsgericht zuvor das Gegenteil entschieden (Urteil vom 29.11.2021, A-5073/2020).
In Anlehnung an das Bundesgerichtsurteil verlangt die ESTV auch für den Erlass der Emissionsabgabe weiterhin die Ausbuchung des Bilanzverlusts. Ohne diese Verlustausbuchung verweigert die ESTV den Erlass. Es muss dann die Emissionsabgabe entrichtet werden. Im Sinne einer Reverslösung ist die ESTV jedoch bereit, die Emissionsabgabe zurückzuerstatten, sofern das für Erlasse letztinstanzlich zuständige Bundesverwaltungsgericht dereinst seinen Entscheid bestätigen sollte.
Bedeutung der Verlustausbuchung bei der Rückzahlung von Sanierungsleistungen
Die Verlustausbuchung wirkt sich auch auf die Besteuerung der Rückzahlung von Sanierungsleistungen an die Gesellschafter aus. Sanierungsleistungen stellen nämlich Kapitaleinlagen dar, deren Rückzahlung unter bestimmten Voraussetzungen weder der Verrechnungssteuer noch den Einkommenssteuern unterliegt.
Ohne Abzug der Verrechnungssteuer können Kapitaleinlagen an die Gesellschafter zurückbezahlt werden, wenn die Gesellschaft die Kapitaleinlagen in ihrer Bilanz auf einem gesonderten Konto ausweist. Gerade dies wird durch die Verrechnung der Sanierungsleistung mit dem Bilanzverlust jedoch vereitelt, da gemäss Praxis der ESTV eine solche Verrechnung definitiv zum Verlust von verrechnungssteuerfrei rückzahlbarerer Kapitaleinlagereserven führt.
Wird die sanierungsbedürftige Gesellschaft von Personen gehalten, die nicht zur vollen Rückerstattung der Verrechnungssteuer berechtigt sind, ist abzuwägen, ob die Geltendmachung des Freibetrags und/oder Erlasses bei der Emissionsabgabe den Verlust der verrechnungssteuerfreien Rückzahlung der Kapitaleinlage aufwiegt.
Die Rückzahlung von Kapitaleinlagen unterliegt sodann grundsätzlich nicht der Einkommenssteuer in der Schweiz. Wie das Bundesgericht entschieden hat, wird dafür nicht vorausgesetzt, dass die Kapitaleinlage auf einem separaten Konto bei der Gesellschaft verbucht wurde (Urteil vom 17.3.2023, BGE 149 II 158). Die Gesellschafter können vielmehr auch auf andere Weise den Nachweis erbringen, dass eine von der Gesellschaft erhaltene Leistung aus einer Kapitaleinlage stammt und deshalb einkommenssteuerfrei bleiben muss. Gerade bei einer offenen Sanierung sollte dies problemlos möglich sein.
Zu beachten ist, dass es in dem vom Bundesgericht beurteilten Fall um eine liquidierte Gesellschaft ging. Daher konnte mit Blick auf die Steuerfolgen gesamthaft beurteilt werden, ob es sich bei der Rückzahlung um eine Kapitaleinlage handelte. Erfolgt eine Rückzahlung von einer weiterhin bestehenden Gesellschaft, dürfte es schwieriger werden, eine Qualifikation als Rückzahlung einer Kapitaleinlage erfolgreich durchzusetzen.
Wie sich die Steuerfolgen aus dem Bundesgerichtsurteil in der Verwaltungspraxis auswirken werden, ist noch unklar. Betroffene Unternehmen sollten sich vor einer Sanierung den Bestand und die Höhe der Kapitaleinlage sowie die Modalitäten der einkommenssteuerfreien Rückzahlung im Rahmen einer Rulinganfrage bestätigen lassen.